《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2023〕36號(hào)附件1）第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，屬于增值稅的納稅人，按本辦法的規(guī)定繳納增值稅。

這句話，相當(dāng)于統(tǒng)領(lǐng)整個(gè)營改增最基本的一條規(guī)定。也就是說讀懂了這一條，就知道什么情況應(yīng)該繳納增值稅。

營業(yè)稅改征的增值稅，基本要件跟原增值稅和營業(yè)稅是一樣的。

征稅的要件有：第一，在境內(nèi)；第二，發(fā)生了適用注釋范圍類別的應(yīng)稅行為；第三，這個(gè)行為是有償?shù)模坏谒模峁┓?wù)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，都是向他人，不是自我服務(wù)。

01

在境內(nèi)

什么是在境內(nèi)？實(shí)施辦法的第十二條有明確規(guī)定，對(duì)于服務(wù)或無形資產(chǎn)（除自然資源使用權(quán)外）來說，銷售方和購買方任何一方在境內(nèi)，就屬于增值稅征稅范圍，那么如果買賣雙方都在境外，例如德國企業(yè)為法國公司提供的咨詢服務(wù)，就不屬于增值稅征稅范圍。

對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的租賃和銷售，以及自然資源使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，是否征稅取決于自然資源或者不動(dòng)產(chǎn)是不是在境內(nèi)，無論買賣雙方是不是在境內(nèi)，這個(gè)原則和上面說到的服務(wù)和無形資產(chǎn)是有差別的。這里舉一個(gè)例子，假設(shè)境外單位A向境外單位B出售一棟位于北京的大樓，由于大樓在我國境內(nèi)，盡管買賣雙方都不是境內(nèi)的單位和個(gè)人，仍應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。

02

應(yīng)稅行為的范圍

發(fā)生的應(yīng)稅行為要在注釋范圍之內(nèi)。36號(hào)文《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》在原來財(cái)稅〔2023〕106號(hào)文基礎(chǔ)上結(jié)合了原營業(yè)稅的稅目注釋，也參考了國家統(tǒng)計(jì)局的國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)。

所以現(xiàn)在的注釋，首先包括了原來所有征營業(yè)稅的行業(yè)和業(yè)務(wù)。如果有問道：“原來交營業(yè)稅，我現(xiàn)在是不是一定交增值稅？”一定是的。除此之外，還有一些可能原來不交營業(yè)稅的，現(xiàn)在新的注釋范圍內(nèi)也有所涵蓋。比如無形資產(chǎn)里的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，原來并不在營業(yè)稅的注釋范圍里。原營業(yè)稅無形資產(chǎn)的征稅范圍是正列舉。除了國稅發(fā)〔1993〕149號(hào)的稅目注釋之外，僅根據(jù)財(cái)稅2023年6號(hào)文件，將轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)納入轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的征稅范圍，其他經(jīng)濟(jì)權(quán)益轉(zhuǎn)讓，仍未納入營業(yè)稅征稅范圍。此次營改增將其他權(quán)益性無形資產(chǎn)納入征稅范圍是對(duì)征稅范圍的完善。

另外，這一次制定稅目注釋時(shí)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新變化，對(duì)原營業(yè)稅稅目注釋的部分子目進(jìn)行了重新歸類和調(diào)整，應(yīng)稅行為對(duì)應(yīng)的“稅目”也相應(yīng)地有所變化。例如，展覽業(yè)務(wù)在原營業(yè)稅制下，應(yīng)按照“文化體育業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，改征增值稅后，調(diào)整為“現(xiàn)代服務(wù)—文化創(chuàng)意服務(wù)”。

03

有償

“有償”這個(gè)概念在增值稅的條例、營業(yè)稅的條例中就有。與原增值稅業(yè)務(wù)相比，營改增部分業(yè)務(wù)中的無償與有償之間的界線更隱蔽。納稅人之間互換不動(dòng)產(chǎn)，相對(duì)容易理解，是用不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)換取另一不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)，服務(wù)換服務(wù)相對(duì)更難分辨。例如，A公司將一層門面給B餐館無償使用，B餐館無償向A公司員工提供工作餐。上述行為不能看做無償，A、B雙方銷售服務(wù)都獲取了經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)屬于增值稅征稅范圍。

04

為他人提供

第四個(gè)征稅要件就是服務(wù)的提供、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是要面向他人。如果是單位給員工提供的服務(wù)，或者員工給單位提供的職務(wù)性的、在工資范圍內(nèi)的服務(wù)都不繳納增值稅，就是說自己給自己提供服務(wù)的行為是不征稅的，征稅對(duì)象主要是對(duì)他人提供服務(wù)。

以上是理解什么叫作增值稅納稅人最基本的四個(gè)要件。

除此之外，有一些特例，就像剛才提到的可能滿足四個(gè)征稅要件，但是不征稅的情形。比如存款利息，滿足上述要件，但是不征稅。還有資產(chǎn)重組過程中涉及的一些不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，這些都在不征稅的范圍內(nèi)。

還有一類特例就是不完全滿足上述四個(gè)征稅要件，可是還是要納入征稅范圍，即視同銷售行為。對(duì)無償提供服務(wù)，無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)。但對(duì)于其他個(gè)人提供的無償服務(wù)，以公益性為目的的銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不需要視同有償進(jìn)行征稅。

對(duì)公益性質(zhì)的服務(wù)，舉例說明如下：比如，有些小區(qū)門口會(huì)有醫(yī)學(xué)院的學(xué)生去做免費(fèi)咨詢，量血壓或者簡單的醫(yī)療診斷。這種服務(wù)是一種無償?shù)模浅鲇诠嫘阅康模?wù)對(duì)象也是我們說的大眾，因此是不把它視作有償?shù)摹?/p>

另外還有航空公司，在汶川地震、在印尼海嘯的時(shí)候，運(yùn)送救災(zāi)物資以及把中國的公民接回到國內(nèi)都是指令性的，無償?shù)模皇召M(fèi)。這種運(yùn)輸服務(wù)無需視同有償去征稅的。

這和貨物的視同銷售有差別：貨物的視同銷售不管贈(zèng)送給他人的目的是什么，都是要視同有償去征稅的；而對(duì)這種以公益為目的的服務(wù)項(xiàng)目，或者以社會(huì)大眾為服務(wù)對(duì)象的無償服務(wù)，不需要視同有償服務(wù)繳稅。