房地產(chǎn)企業(yè)的自持物業(yè)租賃時(shí)，經(jīng)常給予商戶免租期的優(yōu)惠，對此如何進(jìn)行財(cái)稅處理，有必要進(jìn)行梳理分析。

一、房產(chǎn)稅

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅[2010]121號）第二條規(guī)定：“對出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。”房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計(jì)制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)。

根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)[1986]90號）第三條的規(guī)定：“房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”

《關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅[2023]43號）第二條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅”。

案例1：

2023年1月1日甲房地公司出租寫字樓給乙作為辦公之用，甲“固定資產(chǎn)”科目記載的房屋價(jià)值5000萬元。雙方簽訂合同約定租期3年，每月租金20（不含增值稅）萬元，2023年1-3月為免租期，2023年4月1日一次收取2023年的租金180萬元，甲公司計(jì)算繳納2023年房產(chǎn)稅為21.6（180×12%）萬元。

案例解析：

甲公司2023年計(jì)算繳納的房產(chǎn)稅不正確。給予乙公司3個(gè)月的免租期甲也要計(jì)算繳納房產(chǎn)稅，按照房產(chǎn)原值進(jìn)行計(jì)算：5000×（1-30%）×1.2%÷12×3=10.5（萬元）。因此，2023年甲公司要繳納房產(chǎn)稅共計(jì)32.1（21.6+10.5）萬元。

從價(jià)計(jì)征：從價(jià)計(jì)征是按房產(chǎn)的原值減除一定比例后的余值計(jì)征，其公式為：

應(yīng)納稅額=應(yīng)稅房產(chǎn)原值×（1-扣除比例）×年稅率1.2%

從租計(jì)征：從租計(jì)征是按房產(chǎn)的租金收入計(jì)征，其公式為：應(yīng)納稅額=租金收入×12%

通過案例計(jì)算可見，甲公司要避免在合同中使用“免租期”的字眼，否則會造成稅負(fù)增加。甲公司在合同中應(yīng)有“為了培育市場，租期的第一年每月租金15萬元，第一年共計(jì)180萬元；第二年租期每月租金20萬元，第二年共計(jì)240萬元；第三年租期每月租金20萬元，第三年共計(jì)240萬元”等類似條款，這樣，雖然沒有免租期和有免租期下所收到的租金總額都為660萬元，但沒有免租期下比有免租期下所繳納的房產(chǎn)稅減少了10.5萬元。

二、增值稅

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號—租賃》（新修訂）第四十五條規(guī)定：“在租賃期內(nèi)各個(gè)期間，出租人應(yīng)當(dāng)采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法，將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認(rèn)為租金收入。”

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2023年第86號）第七條規(guī)定：“納稅人出租不動產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2023〕36號文件印發(fā)）第十四條規(guī)定的視同銷售服務(wù)。”

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2023]36號附件1）第四十五條的規(guī)定：“租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”

根據(jù)以上規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)出租商業(yè)房產(chǎn)時(shí)，如果采取預(yù)收款方式的，增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生在收到預(yù)收款的當(dāng)天，而按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定此時(shí)還沒有確認(rèn)租金收入。所以，要注意采取預(yù)收款方式收取租金的情況下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不是確認(rèn)收入時(shí)，而是在預(yù)收租金時(shí)。

案例2：

甲房地產(chǎn)公司（增值稅一般納稅人）出租2023年建成的寫字樓（開工日期為2023年8月1日）給乙公司，合同租期為2023年9月1日—2023年12月31日，其中2023年9月1日—2023年12月31日為免租期。合同約定年租金110（含稅）萬元，2023年9月1日、2023年1月1日和2023年1月1日分別收取租金110萬元。

1.2023年賬務(wù)處理

（1）9月1日

借：銀行存款110

貸：預(yù)收賬款100

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10

（2）按照會計(jì)準(zhǔn)則要確認(rèn)收入，每月收入=110×3÷（1+10%）÷40=7.5（萬元）

借：預(yù)收賬款7.5

貸：其他業(yè)務(wù)收入7.5

2.2023年賬務(wù)處理

借：預(yù)收賬款7.5

貸：其他業(yè)務(wù)收入7.5

3.2023年賬務(wù)處理

（1）1月1日

借：銀行存款110

貸：預(yù)收賬款100

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10

（2）每月確認(rèn)收入

借：預(yù)收賬款7.5

貸：其他業(yè)務(wù)收入7.5

4.2023年賬務(wù)處理

（1）1月1日

借：銀行存款110

貸：預(yù)收賬款100

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10

（2）每月確認(rèn)收入

借：預(yù)收賬款7.5

貸：其他業(yè)務(wù)收入7.5

三、企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條“關(guān)于租金收入確認(rèn)問題”規(guī)定：“根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。”按上述規(guī)定分析，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以按照合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)收入，也可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

與會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相對比可見，提前收到的租金收入，如果在所得稅上選擇“在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入”，稅會不會產(chǎn)生差異；如果在所得稅上選擇按照在收取租金時(shí)一次性確認(rèn)收入，則會產(chǎn)生稅會差異。

案例3：承接案例2，企業(yè)所得稅上選擇按照在收取租金時(shí)一次性確認(rèn)收入。

案例解析：

1.2023年會計(jì)上確認(rèn)4個(gè)月免租期的收入30（7.5×4）萬元，所得稅收入為100萬元，所得稅收入-會計(jì)收入=100-30=70（萬元）。

2.2023年會計(jì)收入90萬元，所得稅收入為0，所得稅收入-會計(jì)收入=0-90=-90（萬元）。

3.2023年會計(jì)收入90萬元，所得稅收入100萬元，所得稅收入-會計(jì)收入=100-90=10（萬元）。

4.2023年會計(jì)收入90萬元，所得稅收入100萬元，所得稅收入-會計(jì)收入=100-90=10（萬元）。

可見，2023年納稅調(diào)增70萬元，2023年納稅調(diào)減90萬元，2023年納稅調(diào)增10萬元，2023年納稅調(diào)增10萬元。

以2023年為例，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，填報(bào)如下：