最近，有客戶咨詢這樣的財(cái)稅問題：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)出租業(yè)務(wù)，在出租期內(nèi)約定了免租期。對(duì)于免租期該如何進(jìn)行財(cái)稅處理？”這個(gè)業(yè)務(wù)看似簡(jiǎn)單，其實(shí)背后蘊(yùn)含著復(fù)雜的財(cái)稅問題，為了更清晰、直觀，下面以案例形式展開。

案例導(dǎo)入：

A企業(yè)是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，為增值稅一般納稅人。將自行開發(fā)的寫字樓出租給B企業(yè)，合同約定租期為五年，租賃期限自2023年1月1日-2023年12月31日。含稅租金共計(jì)60萬元，其中：第一年免租，其余四年，B企業(yè)應(yīng)于每年年初1月一次性支付A企業(yè)當(dāng)年租金15萬元，A企業(yè)收到租金后應(yīng)向B企業(yè)開具等額的增值稅專用發(fā)票。這種情況下，A企業(yè)該如何進(jìn)行相關(guān)財(cái)稅處理呢？

一、增值稅

政策依據(jù)：

1、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2023年86號(hào)）第七條規(guī)定：納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅【2023】36號(hào)）第十四條規(guī)定的視同銷售服務(wù)。

2、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅【2023】36號(hào)）第四十五條規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：

（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。

取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

因此，結(jié)合本文案例，增值稅需分情況進(jìn)行涉稅處理：

（1）第一年免租期：它是滿足一定租賃期限為前提的，并不是“無償”贈(zèng)送，不屬于視同銷售服務(wù)。所以，在2023年免租期內(nèi)，A企業(yè)未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，不需要繳納增值稅。

（2）其余四年租賃期：每年按照租賃合同約定收到租金就需要繳納增值稅；如果按照約定收款時(shí)間而未收到租金，也需要繳納增值稅。所以，在2023年-2023年租賃期間，A企業(yè)于每年年初產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)于每年年初繳納增值稅。具體繳納金額為：年租金收入15萬元/（1+9%）*9%=1.24萬元

二、房產(chǎn)稅

政策依據(jù)：

財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅【2010】121號(hào)）第二條規(guī)定：“對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅?！?/p>

因此，結(jié)合本文案例，房產(chǎn)稅需分情況進(jìn)行涉稅處理：

（1）第一年免租期：由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。所以，在2023年免租期內(nèi)，A企業(yè)應(yīng)按從價(jià)計(jì)征繳納房產(chǎn)稅，即按照房產(chǎn)原值*（1-10%～30%）*1.2%計(jì)算繳納。

（2）其余四年租賃期：由產(chǎn)權(quán)所有人按照租金收入繳納房產(chǎn)稅。所以，在2023年-2023年租賃期間，A企業(yè)應(yīng)按從租計(jì)征繳納房產(chǎn)稅，即年租金收入15萬元*/（1+9%）*12%=1.65萬元

三、企業(yè)所得稅

政策依據(jù)：

1、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第十九條規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函【2010】79號(hào)）規(guī)定:企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有行資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，應(yīng)當(dāng)按照收入與費(fèi)用配比原則，出租人在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

從以上兩個(gè)文件可以得出，企業(yè)所得稅對(duì)租金收入確認(rèn)的總體原則是按照合同約定承租人應(yīng)付租金的日期。國(guó)稅函【2010】79號(hào)是對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定的補(bǔ)充，意味著企業(yè)提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入可以在租賃期內(nèi)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。但必須同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是合同或協(xié)議規(guī)定租賃期限為跨年度。二是租金為提前一次性支付。

因此，結(jié)合本文案例，企業(yè)所得稅需分情況進(jìn)行涉稅處理：

（1）第一年免租期：A企業(yè)在2023年免租期內(nèi)不需要確認(rèn)所得稅收入。

（2）其余四年租賃期：應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。所以，在2023年-2023年租賃期間，A企業(yè)應(yīng)按照合同約定的收取租金日期每年確認(rèn)所得稅收入15萬元/（1+9%）=13.75萬元。

四、會(huì)計(jì)處理

政策依據(jù)：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》第二十六條規(guī)定：對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益。

因此，結(jié)合本文案例，會(huì)計(jì)上遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，直線法分?jǐn)傄馕吨鴷?huì)計(jì)上考慮整個(gè)租賃期，第一年免租期也應(yīng)平均分?jǐn)倢?duì)應(yīng)的租金，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入。所以，在2023年-2023年租賃期間，A企業(yè)每年應(yīng)均勻確認(rèn)會(huì)計(jì)收入60萬元/5年/（1+9%）=11萬元。

A企業(yè)賬務(wù)處理如下：

（1）2023年免租期：

借：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 11萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 11萬元

（2）2023年-2023年，每年年初1月一次性收到租金時(shí)：

借：銀行存款 15萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 0.92萬元（11萬元/12個(gè)月）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.24萬元

應(yīng)收賬款——B企業(yè) 12.84萬元（倒擠）

（3）2023年-2023年，每年2月-12月月賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 0.92萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 0.92萬元

五、總結(jié)歸納

不動(dòng)產(chǎn)出租涉及免租期，增值稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅均和會(huì)計(jì)處理不一致，尤其是企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)處理會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。

A企業(yè)企業(yè)所得稅方面，2023年免租期不確認(rèn)收入；2023年-2023年每年確認(rèn)租金收入13.75萬元。會(huì)計(jì)處理方面，2023年-2023年每年確認(rèn)租金收入11萬元。所以，2023年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需要調(diào)減11萬元應(yīng)納稅所得額；2023年-2023年每年需要調(diào)增應(yīng)納稅所得2.75萬元。隨著時(shí)間的推移，暫時(shí)性差異最終消失。

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