對于在不具有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動情況下虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪案件，由于虛開行為人不存在納稅的義務(wù)，認(rèn)定虛開的數(shù)額只以銷項或進(jìn)項中較大的數(shù)額計算；認(rèn)定給國家造成損失的數(shù)額也只以銷項受票人已經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)實際抵扣的數(shù)額計算。

公訴機(jī)關(guān)：上海市人民檢察院第一分院

被告人：劉某良

案由：虛開增值稅專用發(fā)票

一審案號：（2001）滬一中刑初字第99號

二審案號：（2001）滬高刑終字第173號

一、基本案情

被告人劉某良，男，45歲，漢族，原系上海良旭貿(mào)易有限公司（以下簡稱良旭公司）法定代表人。因涉嫌犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，于2001年2月9日被逮捕。

被告人劉某良在無注冊資金的情況下，于1999年10月虛假注冊成立了良旭公司，劉任法定代表人。2000年3月至12月間，劉某良經(jīng)他人介紹，在無貨物購銷的情況下，采取按發(fā)票面額收取開票費的方法，用良旭公司的增值稅專用發(fā)票為寧波市江東恒盛電器供應(yīng)站虛開了24份，虛開稅額計人民幣66454．62元。寧波市江東恒盛電器供應(yīng)站已將其中的22份向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門申報抵扣，稅額計人民幣61443．54元。劉某良還于2000年8月至12月間，采取上述同樣的方法，為上海琪騰電器成套有限公司虛開增值稅專用發(fā)票21份，虛開稅額計人民幣82185．86元。上海琪騰電器成套有限公司已將上述發(fā)票向稅務(wù)部門申報抵扣。

為彌補(bǔ)進(jìn)項發(fā)票的不足，劉某良虛構(gòu)無錫市萬達(dá)工貿(mào)發(fā)展有限公司、鎮(zhèn)江市江川實業(yè)有限公司等11家單位為供貨方，為自己虛開增值稅專用發(fā)票共計162份，虛開稅額計人民幣2117746．86元，并全部向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣。

在虛開增值稅專用發(fā)票的過程中，劉某良曾向上海市稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅人民幣2．5萬余元。案發(fā)后?劉某良的家屬退賠稅款人民幣2萬元。

二、控辯意見

上海市人民檢察院第一分院以被告人劉某良犯虛開增值稅專用發(fā)票罪向上海市第一中級人民法院提起公訴。公訴機(jī)關(guān)指控劉某良虛開增值稅專用發(fā)票226萬余元，非法抵扣稅款226萬余元，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

劉某良及其辯護(hù)人以劉有自首、立功情節(jié)為由，要求對劉從輕處罰。

三、裁判

上海市第一中級人民法院認(rèn)為：被告人劉某良在無貨物購銷的情況下，以假發(fā)票為自己虛開及為他人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開數(shù)額共計人民幣226萬余元，非法抵扣稅款數(shù)額人民幣226萬余元，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。檢察機(jī)關(guān)的指控，事實清楚，證據(jù)確鑿，定性正確。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條第一款、第二款、第四款、第六十四條之規(guī)定，判決如下：

一、被告人劉某良犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處無期徒刑，剝奪政治權(quán)利終身，并處沒收其個人全部財產(chǎn)；

二、違法所得予以追繳。

一審宣判后，被告人劉某良及其辯護(hù)人認(rèn)為量刑過重，對原判定罪不服，向上海市高級人民法院提出上訴。

上海市高級人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：上訴人劉某良在無實際貨物購銷的情況下，為非法牟利，虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額計人民幣200余萬元，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，且虛開數(shù)額巨大，致使國家稅款被騙人民幣14．3萬余元，扣除劉某良已繳納的2．5萬余元增值稅及案發(fā)后劉家屬退賠的2萬元稅款，實際造成國家稅款損失人民幣9．7萬余元。劉某良讓他人為自己虛開稅款數(shù)額人民幣211．7萬余元并向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣，因劉某良沒有實際從事購銷活動，并不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，國家在此環(huán)節(jié)上沒有實際損失，劉某良讓他人為自己虛開稅款數(shù)額人民幣211．7萬余元并向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣，不應(yīng)計算為國家稅款被騙的數(shù)額。因此，原判認(rèn)定劉某良犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，定性準(zhǔn)確，但認(rèn)定劉某良虛開增值稅的數(shù)額以及給國家實際造成稅款損失的數(shù)額錯誤，量刑不當(dāng)，應(yīng)予糾正。據(jù)此，依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第（二）項和《中華人民共和國刑法》第二百零五條第一款、第五十六條第一款、第六十四條之規(guī)定，判決如下：

一、維持上海市第一中級人民法院（2001）滬一中刑初字第99號刑事判決的第二項，即違法所得予以追繳以及第一項中對被告人劉某良的定罪部分；

二、撤銷上海市第一中級人民法院（2001）滬一中刑初字第99號刑事判決的第一項中對被告人劉某良的量刑部分；

三、上訴人（原審被告人）劉某良犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，被判處有期徒刑十五年，剝奪政治權(quán)利四年，并處沒收其個人全部財產(chǎn)。

四、裁判要旨

無實際生產(chǎn)經(jīng)營的行為人既為他人虛開銷項發(fā)票，又讓他人為自己虛開進(jìn)項發(fā)票，應(yīng)當(dāng)按其中虛開數(shù)額較大的一項計算虛開的數(shù)額

增值稅是流轉(zhuǎn)稅的一種。在正常的生產(chǎn)經(jīng)營中，生產(chǎn)者銷售貨物，要向他人開出銷項增值稅專用發(fā)票，并向國家繳納貨物價款17％的稅款。生產(chǎn)者憑借在購買原材料時他人為其開取的進(jìn)項增值稅專用發(fā)票所繳納的稅款，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣，生產(chǎn)者實際繳納的稅款，只是貨物增值部分17％的稅款。無論貨物經(jīng)過多少個環(huán)節(jié)，國家對貨物征收增值稅的數(shù)額，是貨物最終價款的17％。每個環(huán)節(jié)繳納和抵扣增值稅的數(shù)額，要以貨物在此環(huán)節(jié)增值的多少來決定。一般來說，為他人所開具的銷項增值稅專用發(fā)票的數(shù)額總是大于讓他人為自己開具的進(jìn)項增值稅專用發(fā)票的數(shù)額，否則就不存在貨物增值和納稅問題，也不可能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并抵扣。因此，在處理虛開增值稅專用發(fā)票案件時，對于為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票，為了掩蓋其犯罪事實，又讓他人為自己虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票的，往往只按較大的銷項發(fā)票計算虛開的數(shù)額。

但是，司法實踐中，由于行為人為他人所虛開的銷項增值稅專用發(fā)票非常分散，加上取證上的困難，有時并不是能夠查證每一筆虛開的銷項稅額，這就會出現(xiàn)行為人虛開的進(jìn)項稅額大于其為他人虛開的、已經(jīng)查證的銷項稅額的情形。在這種情況下，由于具體銷項稅額難以查證，而事實上的銷項應(yīng)大于已經(jīng)查證的進(jìn)項數(shù)額，所以，為了正確反映案件的客觀事實，應(yīng)以行為人自己為自己、讓他人為自己虛開的進(jìn)項增值稅專用發(fā)票稅款的數(shù)額計算。還有一種情況，行為人讓他人為自己虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票以后，因為種種原因沒有來得及虛開銷項增值稅專用發(fā)票，對這種有證據(jù)證明虛開的銷項確實小于他人為其虛開進(jìn)項的情況，也應(yīng)以較大的進(jìn)項數(shù)額認(rèn)定為虛開數(shù)額，因為在這種情況下仍然存在行為人為他人虛開銷項的危險性，刑法規(guī)定“讓他人為自己虛開”也是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的一種。需要強(qiáng)調(diào)的是，對于在不具有真實交易情況下的虛開增值稅專用發(fā)票行為，由于虛開行為人不存在向國家交稅的義務(wù)，因此，虛開的數(shù)額只以銷項或進(jìn)項中較大的數(shù)額計算即可，不應(yīng)將虛開的銷項和進(jìn)項累計計算。因為，銷項和進(jìn)項累計計算可能使認(rèn)定虛開增值稅款的數(shù)額超過貨物價款的17％，這與作為一種流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的增值稅的實際情況不符。

在本案中，被告人劉某良在無貨物購銷的情況下，采取按發(fā)票面額收取開票費的方法，用良旭公司的增值稅專用發(fā)票為寧波市江東恒盛電器供應(yīng)站、上海琪騰電器成套有限公司虛開增值稅專用發(fā)票45份，合計為他人虛開銷項增值稅14．8萬余元。同時，被告人劉某良為彌補(bǔ)進(jìn)項發(fā)票的不足，多次從他人處購得假增值稅專用發(fā)票，采取由其本人填寫或指使他人代為填寫的方法，虛構(gòu)11家單位為供貨方，為自己虛開增值稅專用發(fā)票共計162份，虛開的進(jìn)項稅額合計人民幣211．7萬余元。二審法院根據(jù)上述理由，改變了一審法院將虛開的進(jìn)項數(shù)額和銷項數(shù)額合并計算的認(rèn)定方法，以被告人劉某良虛開的進(jìn)項和銷項中較大的進(jìn)項數(shù)額來認(rèn)定其虛開的數(shù)額，不再將其為他人虛開的銷項14．8萬余元重復(fù)計算是正確的。

無實際生產(chǎn)經(jīng)營的行為人既為他人虛開銷項發(fā)票，又讓他人為自己虛開進(jìn)項發(fā)票的，認(rèn)定其給國家造成損失的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)以銷項受票人已經(jīng)實際向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣的數(shù)額計算，并扣除行為人已向國家繳納的稅款和退賠的款項

根據(jù)刑法第二百零五條第二款之規(guī)定，審理虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件，必須計算以下幾種數(shù)額：虛開增值稅專用發(fā)票稅款的數(shù)額；受票單位用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的數(shù)額；案發(fā)以后至偵查終結(jié)以前追回的抵扣稅款或騙取出口退稅的數(shù)額；給國家利益造成損失的數(shù)額。其中，給國家利益造成損失的數(shù)額是定罪量刑的重要依據(jù)。

對于只給他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票，受票單位利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的，或者讓他人為自己虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票，自己用于正常經(jīng)營中的抵扣稅款的，一般只計算銷項或進(jìn)項中實際抵扣的稅款作為給國家利益造成的損失即可。但對于一些無生產(chǎn)、銷售經(jīng)營活動的行為人在為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實，又讓他人為自己虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票的情形，應(yīng)以查實的銷項增值稅中被實際抵扣部分作為給國家利益造成的損失。因為這種虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的真正危害，是虛開的增值稅專用發(fā)票被受票單位或個人用做在正常經(jīng)營時向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款而自己可以不繳稅。行為人為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，受票單位用這些虛開的增值稅專用發(fā)票去抵扣應(yīng)繳的稅款，這才是給國家造成的真正損失。行為人為掩蓋其虛開的犯罪事實，又讓他人為自己虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票，因其并未進(jìn)行真正的貨物買賣或提供勞務(wù)，就沒有向國家繳納稅款的義務(wù)，因此，行為人雖然虛開了進(jìn)項增值稅，但這種虛開并未給國家造成實際的損失，讓他人虛開并申報的進(jìn)項稅額不能計算在給國家造成的損失之中。在一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)是憑借銷項發(fā)票和進(jìn)項發(fā)票，由銷項發(fā)票稅款減去進(jìn)項發(fā)票稅款作為抵扣稅款的數(shù)額。但在實際生活中，情況錯綜復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理申報和抵扣不見得一一對應(yīng)，往往是按月結(jié)算，有時進(jìn)項會大一些，有時銷項會大一些。在進(jìn)項大于銷項的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)減去銷項稅款后，還有剩余進(jìn)項稅款無法扣減，通常將這一數(shù)額存在稅務(wù)機(jī)關(guān)里面，待以后有了銷項再予扣減。所以，這時雖然進(jìn)項申報抵扣了稅款，但銷項發(fā)票尚未開出，因而也就無法抵扣，國家尚未造成實際的稅款流失，只是為行為人以后給他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票再予抵扣提供了條件。因此，對于為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實，又讓他人為自己虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票的，不論他進(jìn)項是否申報抵扣，都沒有給國家造成實際經(jīng)濟(jì)損失，一般只能是按照其所開出銷項發(fā)票的受票人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并抵扣的稅款數(shù)額作為其給國家造成的實際經(jīng)濟(jì)損失。當(dāng)然，這樣計算的前提，必須是行為人的進(jìn)項和銷項都是虛開。如果行為人自己正常經(jīng)營，讓別人為自己虛開了進(jìn)項以后，既為自己的正常經(jīng)營抵扣稅款，又掩蓋其為他人虛開的事實，那么就要分兩部分計算，即把自己正常經(jīng)營抵扣的進(jìn)項發(fā)票的稅款再加上虛開給別人的銷項發(fā)票被別人抵扣的稅款，作為其給國家利益造成的損失。另外，在司法實踐中，認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪給國家利益所造成的損失時，對于行為人為領(lǐng)取增值稅專用發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳的稅款和行為人及其家屬向國家退賠的款項，應(yīng)從實際被非法抵扣的稅款中予以扣除。本案中，二審法院認(rèn)定劉某良虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙人民幣14．3萬余元，扣除已繳納的2．5萬余元增值稅及案發(fā)后其家屬退賠的2萬元稅款，認(rèn)定其實際造成國家稅款損失為人民幣9．7萬余元是正確的。