2023年6月25日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2023年第17號）及官方解讀。該文件針對企業(yè)所得稅納稅實(shí)踐中的6大問題進(jìn)行了澄清，包括公益性捐贈、可轉(zhuǎn)換債券、跨境混合性投資、核定征收改為查賬征收、文物及藝術(shù)品資產(chǎn)、政府財(cái)政資金。

這些議題中包含了不少較為前沿和新鮮的業(yè)務(wù)模式，表明稅務(wù)總局在服務(wù)和監(jiān)管的腳步上走的越來越快。

我們將該文件及官方解讀結(jié)合實(shí)操做法進(jìn)行總結(jié)。

國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告

國家稅務(wù)總局公告2023年第17號

為貫徹落實(shí)中辦、國辦印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，深入開展2023年“我為納稅人繳費(fèi)人辦實(shí)事暨便民辦稅春風(fēng)行動”，推進(jìn)稅收領(lǐng)域“放管服”改革，更好服務(wù)市場主體，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡稱稅法）等相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題公告如下：

一、關(guān)于公益性捐贈支出相關(guān)費(fèi)用的扣除問題

企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)捐贈過程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)、人工費(fèi)用等相關(guān)支出，凡納入國家機(jī)關(guān)、公益性社會組織開具的公益捐贈票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為公益性捐贈支出按照規(guī)定在稅前扣除；上述費(fèi)用未納入公益性捐贈票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為企業(yè)相關(guān)費(fèi)用按照規(guī)定在稅前扣除。

蒲葦解讀：納稅人組織公益活動和進(jìn)行公益捐贈的過程中，可能會發(fā)生運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)、人工費(fèi)、裝卸費(fèi)等。這些輔助性費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除的方法如下。

1. 如果這些費(fèi)用統(tǒng)一開具在捐贈票據(jù)金額中的，按照捐贈扣除相關(guān)規(guī)定處理。

根據(jù)財(cái)政部稅務(wù)總局公告2023年第7號文件，到2023年3月31日前，企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。

所以，明年企業(yè)所得稅匯算清繳的時候別忘了2023年度第一季度發(fā)生的公益性捐贈可以全額扣除。

2. 如果不在捐贈票據(jù)金額中，按照稅法規(guī)定的常規(guī)方法分別處理。

比如按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例要求，上述支出應(yīng)該與取得收入有關(guān)且合理。相關(guān)支出的憑證也需要符合《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》相關(guān)規(guī)定。

又比如針對保險費(fèi)，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費(fèi)，不得扣除。

二、關(guān)于可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資的稅務(wù)處理問題

（一）購買方企業(yè)的稅務(wù)處理

1.購買方企業(yè)購買可轉(zhuǎn)換債券，在其持有期間按照約定利率取得的利息收入，應(yīng)當(dāng)依法申報繳納企業(yè)所得稅。

2.購買方企業(yè)可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股票時，將應(yīng)收未收利息一并轉(zhuǎn)為股票的，該應(yīng)收未收利息即使會計(jì)上未確認(rèn)收入，稅收上也應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期利息收入申報納稅；轉(zhuǎn)換后以該債券購買價、應(yīng)收未收利息和支付的相關(guān)稅費(fèi)為該股票投資成本。

蒲葦解讀：對于可轉(zhuǎn)換債券的購買方而言，分為兩個階段來處理。

1. 債券形態(tài)：購買支出（包括本金和相關(guān)費(fèi)用）為成本，利息收入納稅。

2. 轉(zhuǎn)為股權(quán)形態(tài)：股權(quán)成本=債券購買支出（上述成本）+應(yīng)收未收利息+相關(guān)稅費(fèi)；本年應(yīng)收未收利息視為當(dāng)期利息收入，當(dāng)期納稅。

（二）發(fā)行方企業(yè)的稅務(wù)處理

1.發(fā)行方企業(yè)發(fā)生的可轉(zhuǎn)換債券的利息，按照規(guī)定在稅前扣除。

2.發(fā)行方企業(yè)按照約定將購買方持有的可轉(zhuǎn)換債券和應(yīng)付未付利息一并轉(zhuǎn)為股票的，其應(yīng)付未付利息視同已支付，按照規(guī)定在稅前扣除。

蒲葦解讀：對于可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行方而言，也分為兩個階段來處理。

1. 債券形態(tài)：利息為融資成本，可在稅前扣除。

2. 轉(zhuǎn)為股權(quán)形態(tài)：本年應(yīng)付未付利息轉(zhuǎn)化為股權(quán)的，發(fā)行人可就該部分進(jìn)行稅前扣除。保持與購買方稅務(wù)處理的一致性。

三、關(guān)于跨境混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的處理問題

境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務(wù),滿足《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（2023年第41號）第一條規(guī)定的條件的，可以按照該公告第二條第一款的規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，但同時符合以下兩種情形的除外：

（一）該境外投資者與境內(nèi)被投資企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系；

（二）境外投資者所在國家（地區(qū)）將該項(xiàng)投資收益認(rèn)定為權(quán)益性投資收益，且不征收企業(yè)所得稅。

同時符合上述第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)規(guī)定情形的，境內(nèi)被投資企業(yè)向境外投資者支付的利息應(yīng)視為股息，不得進(jìn)行稅前扣除。

蒲葦解讀：混合性投資業(yè)務(wù)是指投資兼具股權(quán)和債權(quán)兩種性質(zhì)，形式上符合股權(quán)注資的法律要件，但約定保本、固定收益、無投票權(quán)，實(shí)質(zhì)上更類似于借債，比如明股實(shí)債、信托融資產(chǎn)品（信托為顯名股東，但無實(shí)質(zhì)股東權(quán)利）等。

對于上述情況，國家稅務(wù)總局公告[2023]41號文件相關(guān)規(guī)定依然有效。符合規(guī)定的收益應(yīng)作為利息處理，投資人與被投資人稅務(wù)處理應(yīng)該一致。若視為利息的，投資人按照利息收入納稅，被投資人按照利息支出稅前列支。

但本文件規(guī)定了一種特殊情況：境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務(wù), 如果境外投資者與境內(nèi)被投資企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，且境外投資者所在國家（地區(qū)）將該項(xiàng)投資收益認(rèn)定為權(quán)益性投資收益不征收企業(yè)所得稅的，境內(nèi)被投資企業(yè)向境外投資者支付的利息應(yīng)視為股息，不得進(jìn)行稅前扣除。

比如，A公司通過自己設(shè)在香港的B公司對上海C公司進(jìn)行混合性投資（也可以視為C公司委托A公司在香港進(jìn)行債權(quán)融資）。

C公司將部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司（作為“實(shí)質(zhì)上的”股權(quán)擔(dān)保），B公司享有部分股東權(quán)利（比如處置權(quán)、知情權(quán)等），但不享有收益權(quán)和投票表決權(quán)等。

雙方約定3年后C公司按照“購買價格+每年5%利率”的價格回購股份。香港實(shí)體與B公司達(dá)到認(rèn)定為關(guān)聯(lián)關(guān)系的程度。

香港實(shí)體在香港報稅時將來自于上海的投資收益認(rèn)定為源于香港之外的權(quán)益性資本利得，在香港不征利得稅。按照本文件規(guī)定，在大陸范圍內(nèi)也應(yīng)認(rèn)定為股息，而非利息。

四、企業(yè)所得稅核定征收改為查賬征收后有關(guān)資產(chǎn)的稅務(wù)處理問題

（一）企業(yè)能夠提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，以發(fā)票載明金額為計(jì)稅基礎(chǔ)；不能提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，可以憑購置資產(chǎn)的合同（協(xié)議）、資金支付證明、會計(jì)核算資料等記載金額，作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）企業(yè)核定征稅期間投入使用的資產(chǎn)，改為查賬征稅后，按照稅法規(guī)定的折舊、攤銷年限，扣除該資產(chǎn)投入使用年限后，就剩余年限繼續(xù)計(jì)提折舊、攤銷額并在稅前扣除。

蒲葦解讀：近年來，隨著企業(yè)會計(jì)核算能力、稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)字化建設(shè)的不斷提升，核定征收改查賬征收已經(jīng)變?yōu)橐环N趨勢。對于核定改查賬資產(chǎn)支出的銜接處理，遵循方法為：

1. 核定征收期間資產(chǎn)購置的發(fā)票、合同、資金支付證明（如轉(zhuǎn)賬記錄、銀行流水）、會計(jì)核算資料（比如收款憑據(jù)）等書面材料均可作為計(jì)稅基礎(chǔ)的證明，認(rèn)可范圍比較廣泛。

2. 核定改查賬后，資產(chǎn)的折舊、攤銷年限以剩余年限進(jìn)行計(jì)算。比如2023年1月，A公司（核定征收）購入電腦1臺投入使用，預(yù)計(jì)使用壽命5年。2023年1月A公司轉(zhuǎn)為查賬征收，則該臺電腦剩余折舊年限約為4年。

五、關(guān)于文物、藝術(shù)品資產(chǎn)的稅務(wù)處理問題

企業(yè)購買的文物、藝術(shù)品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。文物、藝術(shù)品資產(chǎn)在持有期間，計(jì)提的折舊、攤銷費(fèi)用，不得稅前扣除。

蒲葦解讀：對于用于投資目的的文物、藝術(shù)品，由于沒有直接投入到生產(chǎn)經(jīng)營，與取得收入不直接相關(guān)，所以不可認(rèn)定為生產(chǎn)設(shè)備或資料，不可進(jìn)行折舊、攤銷。

六、關(guān)于企業(yè)取得政府財(cái)政資金的收入時間確認(rèn)問題

企業(yè)按照市場價格銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財(cái)政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。

除上述情形外，企業(yè)取得的各種政府財(cái)政支付，如財(cái)政補(bǔ)貼、補(bǔ)助、補(bǔ)償、退稅等，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際取得收入的時間確認(rèn)收入。

蒲葦解讀：企業(yè)取得2類政府財(cái)政資金的不同企業(yè)所得稅處理。

1. 與銷售貨物、服務(wù)相關(guān)，并與銷售數(shù)量、金額掛鉤的，視為銷售價款的一部分的政府財(cái)政資金，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。

比如A公司向B醫(yī)院提供物業(yè)服務(wù)，B醫(yī)院所在地政府向A公司支付其中40%的物業(yè)服務(wù)費(fèi)，則A公司應(yīng)按照合同約定的支付條件來確認(rèn)該收入。

2. 其他政府財(cái)政支出，比如產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼、扶持津貼等，均按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入。

本公告適用于2023年及以后年度匯算清繳。